一、基本案情
新加坡Y網(wǎng)絡(luò)科技公司(以下簡稱“Y公司”)，主營業(yè)務(wù)是各類企業(yè)內(nèi)控管理軟件的設(shè)計、定制與銷售，建立互聯(lián)網(wǎng)資訊數(shù)據(jù)庫與互聯(lián)網(wǎng)設(shè)計模型數(shù)據(jù)庫供會員查詢使用，提供遠程網(wǎng)絡(luò)平臺設(shè)計與咨詢服務(wù)、企業(yè)云存儲服務(wù)等。2019年度，Y公司在中國境內(nèi)發(fā)生下列業(yè)務(wù)：
1.北京A公司購買Y公司內(nèi)控管理軟件(型號：P001)，A公司可憑用戶名與密碼在Y公司官網(wǎng)上下載使用該軟件，一次付費永久使用，A公司支付軟件使用費500萬元。使用期間，A公司每年均需向Y公司支付后續(xù)維護費60萬元。后續(xù)維護包括軟件升級、應(yīng)A公司要求提供技術(shù)參數(shù)修改、技術(shù)指導(dǎo)等。Y公司有義務(wù)根據(jù)A公司要求派工作人員至A公司進行技術(shù)指導(dǎo)，但每年到中國境內(nèi)為A公司提供服務(wù)不超過2次，每次派員不超過2人，每次服務(wù)時間不超過10天。
2.深圳B科技公司購買Y公司研發(fā)的財務(wù)管理軟件(型號：P003)在中國境內(nèi)的獨占許可權(quán)，雙方約定，B公司有權(quán)在五年內(nèi)根據(jù)客戶需求對P003號軟件進行復(fù)制、翻譯及二次開發(fā)，并可對該軟件部分程序進行重新編碼與修改。
為了有效提高軟件二次開發(fā)的使用效果，B公司與Y公司簽訂技術(shù)服務(wù)協(xié)議，約定在二次開發(fā)過程中，由Y公司根據(jù)B公司要求派遣技術(shù)人員至B公司進行核心技術(shù)現(xiàn)場指導(dǎo)，每年到中國境內(nèi)指導(dǎo)次數(shù)不超過2次，每次不超過20天，但Y公司不保證二次開發(fā)的最終效果。B公司對指導(dǎo)期間獲悉的軟件編碼規(guī)則等核心技術(shù)負有保密義務(wù)。B公司支付Y公司軟件使用費1000萬元，支付Y公司技術(shù)服務(wù)費300萬元。
3.上海C公司是Y公司互聯(lián)網(wǎng)資訊數(shù)據(jù)庫與互聯(lián)網(wǎng)設(shè)計模型數(shù)據(jù)庫的會員，互聯(lián)網(wǎng)資訊數(shù)據(jù)庫主要提供各類互聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)業(yè)數(shù)據(jù)與資訊;互聯(lián)網(wǎng)設(shè)計模型數(shù)據(jù)庫主要提供各類互聯(lián)網(wǎng)平臺、應(yīng)用軟件等的設(shè)計模型與方案，C公司可憑用戶名與密碼登錄以上兩個數(shù)據(jù)庫查詢、復(fù)制與下載相關(guān)資訊、設(shè)計方案等，但C公司負有保密義務(wù)，不得將模型或方案對外披露或用于其他商業(yè)目的。C公司每年分別支付Y公司資訊數(shù)據(jù)庫使用費20萬元、模型數(shù)據(jù)庫使用費100萬元。
4.杭州D電商平臺委托Y公司為其進行網(wǎng)絡(luò)平臺設(shè)計，Y公司根據(jù)D電商平臺的運營模式、資金結(jié)算流程、用戶管理等需求遠程設(shè)計了平臺各模塊運作流程圖與主體網(wǎng)頁效果圖，圖紙所有權(quán)歸Y公司所有，D公司可以根據(jù)該設(shè)計圖紙進行網(wǎng)站開發(fā)，但負有保密義務(wù)(不得將圖紙披露給第三方或授權(quán)他人使用)，D公司支付設(shè)計費200萬元。
5.南京E公司使用Y公司的企業(yè)云存儲服務(wù)，每年根據(jù)存儲空間支付固定金額的服務(wù)費，2019年按約定支付服務(wù)費100萬元。
二、爭議焦點
Y公司自中國境內(nèi)取得的各項所得如何依據(jù)《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》(以下簡稱“中新協(xié)定”)判定所得的性質(zhì)，并據(jù)此確定納稅義務(wù)，實務(wù)中存有以下爭議：
1.Y公司自北京A公司取得的軟件使用費和后續(xù)維護是否按特許權(quán)使用費征稅?2.Y公司自深圳B公司取得的軟件使用費和技術(shù)服務(wù)費如何征稅?3.Y公司自上海C公司取得的數(shù)據(jù)庫使用費屬于機構(gòu)、場所的“營業(yè)利潤”還是“特許權(quán)使用費”?4.Y公司自杭州D公司取得的平臺設(shè)計費是否按“營業(yè)利潤”征稅?5.Y公司自南京E公司取得的云存儲服務(wù)費是否按特許權(quán)使用費所得征稅?
三、稅理分析
(一)Y公司自北京A公司取得的軟件使用費和技術(shù)服務(wù)費收入性質(zhì)的判定
關(guān)于Y公司自北京A公司取得的軟件使用費收入500萬元的征稅問題，有觀點認為：該筆收入是因A公司下載使用Y公司P001號內(nèi)控管理軟件而取得，根據(jù)中新協(xié)定第十二條第三款，特許權(quán)使用費是指“使用或有權(quán)使用文學、藝術(shù)或科學著作，包括電影影片、無線電或電視廣播使用的膠片、磁帶的版權(quán)，任何計算機軟件，專利、商標、設(shè)計或模型、圖紙、秘密配方或秘密程序所支付的作為報酬的各種款項?！睋?jù)此，軟件使用費收入500萬元應(yīng)按特許權(quán)使用費收入扣繳預(yù)提所得稅。同時根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》及議定書條文解釋〉的通知》(國稅發(fā)〔2010〕75號,以下簡稱“中新協(xié)定及議定書條文解釋”)第十二條第三款第(五)項規(guī)定，“在轉(zhuǎn)讓或許可專有技術(shù)使用權(quán)過程中，如果技術(shù)許可方派人員為該項技術(shù)的應(yīng)用提供有關(guān)支持、指導(dǎo)等服務(wù)，并收取服務(wù)費，無論是單獨收取還是包括在技術(shù)價款中，均應(yīng)視為特許權(quán)使用費”，Y公司自A公司取得的60萬元技術(shù)服務(wù)費應(yīng)并入特許權(quán)使用費收入一并扣繳預(yù)提所得稅。
另一種觀點認為，Y公司自北京A公司取得的軟件使用費500萬元本質(zhì)上屬于軟件銷售收入，不征企業(yè)所得稅;后續(xù)提供技術(shù)服務(wù)取得的60萬元屬于勞務(wù)所得，在Y公司未在中國境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的情況下，不需要繳納企業(yè)所得稅，A公司向Y公司支付費用時僅需代扣代繳增值稅及附加。
“計算機軟件”這個術(shù)語通常用于描述含有知識產(chǎn)權(quán)(版權(quán))的程序，也指載有該程序的媒介，但應(yīng)區(qū)別程序中的版權(quán)與載有程序的軟件，Y公司自北京A公司取得的與軟件有關(guān)的所得是否屬于特許權(quán)使用費，關(guān)鍵要看A公司及其子公司對于P001號內(nèi)控管理軟件所享有權(quán)利的性質(zhì)，究竟是有權(quán)使用該軟件產(chǎn)品，還是有權(quán)使用與該軟件相關(guān)的權(quán)利。根據(jù)《著作權(quán)法》，計算機軟件屬于作品，依法享有著作權(quán)。《計算機軟件保護條例》第八條規(guī)定，軟件著作權(quán)人享有發(fā)表權(quán)、署名權(quán)、修改權(quán)、復(fù)制權(quán)、發(fā)行權(quán)、出租權(quán)、信息網(wǎng)絡(luò)傳播權(quán)、翻譯權(quán)等。現(xiàn)A公司僅有權(quán)使用P001號軟件產(chǎn)品，并無權(quán)行使與該軟件相關(guān)的修改、復(fù)制、公布、發(fā)行等權(quán)利，僅僅使用軟件產(chǎn)品本身所支付的價款并不構(gòu)成特許權(quán)使用費。因此，Y公司自A公司取得的500萬元應(yīng)理解為軟件產(chǎn)品銷售收入，不征企業(yè)所得稅;Y公司為A公司在中國境內(nèi)外提供的后續(xù)維護服務(wù)取得的收入，屬于勞務(wù)收入，因不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，故不征企業(yè)所得稅。因Y公司為A公司提供的服務(wù)未完全在中國境外發(fā)生(Y公司派員到中國境內(nèi)進行了技術(shù)指導(dǎo))，故需繳納增值稅及附加。
綜上，觀點二正確。
(二)Y公司自深圳B公司取得的軟件使用費和技術(shù)服務(wù)費收入性質(zhì)的判定
1.軟件使用費。關(guān)于軟件使用費，根據(jù)《OECD稅收協(xié)定范本及注釋》，如果使用者僅獲得對程序進行操作所必須的權(quán)利，例如受讓者只是取得復(fù)制程序的有限權(quán)利，這些復(fù)制行為只是利用該程序的一個必要步驟，換句話說，復(fù)制行為只是為了使用戶能夠?qū)Τ绦蜻M行有效操作，則不屬于特許權(quán)使用費。如果支付報酬是為了獲得使用某程序的權(quán)利，未經(jīng)許可，將構(gòu)成對版權(quán)的侵權(quán)，在這種情況下，為獲取版權(quán)中的部分權(quán)利而支付的款項構(gòu)成特許權(quán)使用費。
深圳B公司購買Y公司P003號財務(wù)管理軟件在中國境內(nèi)的5年獨占許可權(quán)，且B公司有權(quán)對該軟件進行復(fù)制、修改、翻譯及二次開發(fā)。由此可見，Y公司并非轉(zhuǎn)讓P003號軟件全部的著作權(quán)，僅是將其中部分的著作權(quán)，如使用、復(fù)制、修改、翻譯等授權(quán)B公司在一定期限內(nèi)使用，Y公司作為P003號軟件的所有權(quán)人，仍享有該軟件的各項實質(zhì)性權(quán)利，亦可授權(quán)他人使用。因此，Y公司自B公司取得的1000萬元軟件使用費應(yīng)理解為提供專有技術(shù)使用權(quán)取得的報酬，按特許權(quán)使用費所得征稅。
2.技術(shù)服務(wù)費。Y公司派遣人員對B公司軟件二次開發(fā)的指導(dǎo)，主要涉及軟件編碼規(guī)則、應(yīng)用程序、相關(guān)模型等核心專有技術(shù)的傳授，B公司可使用這些技術(shù)對P003號軟件進行不同程度的修改，以滿足各類客戶所需，且B公司對所獲悉的專有技術(shù)負有保密義務(wù)。另外，Y公司僅派員對相關(guān)專有技術(shù)進行傳授，并不負責B公司使用這些技術(shù)對軟件進行重新編碼與修改后的最終效果。因此，Y公司自B公司取得的技術(shù)服務(wù)費實質(zhì)是提供與專有技術(shù)相關(guān)的使用權(quán)取得的特許權(quán)使用費。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款有關(guān)問題的通知》(國稅函〔2009〕507號)第五條規(guī)定，“在轉(zhuǎn)讓或許可專有技術(shù)使用權(quán)過程中如技術(shù)許可方派人員為該項技術(shù)的使用提供有關(guān)支持、指導(dǎo)等服務(wù)并收取服務(wù)費，無論是單獨收取還是包括在技術(shù)價款中，均應(yīng)視為特許權(quán)使用費，適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款的規(guī)定。但如上述人員的服務(wù)已構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，則對服務(wù)部分的所得應(yīng)適用稅收協(xié)定營業(yè)利潤條款的規(guī)定。如果納稅人不能準確計算應(yīng)歸屬常設(shè)機構(gòu)的營業(yè)利潤，則稅務(wù)機關(guān)可根據(jù)稅收協(xié)定常設(shè)機構(gòu)利潤歸屬原則予以確定?！北景咐?，Y公司在中國境內(nèi)提供服務(wù)時間未達到中新協(xié)定規(guī)定的常設(shè)機構(gòu)的時間標準，不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，故技術(shù)報務(wù)費應(yīng)并入轉(zhuǎn)讓專有技術(shù)使用權(quán)收入，按特許權(quán)使用費所得征稅。
需補充說明的是，如果Y公司派員至中國境內(nèi)傳授專有技術(shù)、提供技術(shù)服務(wù)已構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的，還需對提供服務(wù)的人員按中新協(xié)定第十五條非獨立個人勞務(wù)條款的規(guī)定執(zhí)行?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定有關(guān)條款執(zhí)行問題的通知》(國稅函〔2010〕46號)第二條規(guī)定，“如果技術(shù)受讓方在合同簽訂后即支付費用，包括技術(shù)服務(wù)費，即事先不能確定提供服務(wù)時間是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的，可暫執(zhí)行特許權(quán)使用費條款的規(guī)定;待確定構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，且認定有關(guān)所得與該常設(shè)機構(gòu)有實際聯(lián)系后，按協(xié)定相關(guān)條款的規(guī)定，對歸屬常設(shè)機構(gòu)利潤征收企業(yè)所得稅及對相關(guān)人員征收個人所得稅時，應(yīng)將已按特許權(quán)使用費條款規(guī)定所做的處理作相應(yīng)調(diào)整。”
(三)Y公司自上海C公司取得的數(shù)據(jù)庫使用費收入性質(zhì)的判定
關(guān)于上海C公司使用Y公司互聯(lián)網(wǎng)資訊數(shù)據(jù)庫與互聯(lián)網(wǎng)設(shè)計模型數(shù)據(jù)庫所支付的費用是否屬于特許權(quán)使用費問題，實務(wù)中爭議較大，有觀點認為對數(shù)據(jù)庫的訪問、查詢、下載使用等屬于特許權(quán)使用費范疇，還有觀點認為對數(shù)據(jù)庫資訊數(shù)據(jù)的訪問與使用，不屬于特許權(quán)使用費，應(yīng)定性為Y公司于境外提供服務(wù)。分析如下：
1.互聯(lián)網(wǎng)資訊數(shù)據(jù)庫。根據(jù)《OECD稅收協(xié)定范本及注釋》，對于軟件轉(zhuǎn)讓所取得的款項，在轉(zhuǎn)讓過程中，如果已獲得的與版權(quán)有關(guān)的權(quán)利被局限于那些必須讓使用者能夠操作程序的權(quán)利，如受讓人僅被允許擁有有限的權(quán)利來復(fù)制程序或制成文檔拷貝，作為利用該程序的基本步驟，這些交易類型中的支付應(yīng)按照營業(yè)利潤來處理?；诖嗽?，對于C公司憑用戶名與密碼登錄Y公司互聯(lián)網(wǎng)資訊數(shù)據(jù)庫查詢、復(fù)制、下載相關(guān)信息，因該數(shù)據(jù)庫提供的信息均為公開的數(shù)據(jù)與資訊，Y公司提供的僅是數(shù)據(jù)歸集與訪問服務(wù)，C公司對軟件的操作屬于必須讓使用者能夠操作程序的權(quán)利，因此，對該數(shù)據(jù)庫訪問所支付的款項不屬于特許權(quán)使用費。
2.互聯(lián)網(wǎng)設(shè)計模型數(shù)據(jù)庫。根據(jù)中新協(xié)定，特許權(quán)使用費還包括使用或有權(quán)使用有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學經(jīng)驗的情報取得的所得。對該項所得應(yīng)理解為專有技術(shù)，一般是指進行某項產(chǎn)品的生產(chǎn)或工序復(fù)制所必需、未曾公開、具有專有技術(shù)性質(zhì)的信息或資料。與互聯(lián)網(wǎng)資訊數(shù)據(jù)庫不同，Y公司互聯(lián)網(wǎng)設(shè)計模型數(shù)據(jù)庫，其提供的內(nèi)容不是公開市場上可以獲取的數(shù)據(jù)與信息，而是互聯(lián)網(wǎng)平臺與應(yīng)用軟件設(shè)計中的各類方案與模型，且具有保密性。因此，數(shù)據(jù)庫的相關(guān)內(nèi)容屬于專有技術(shù)。C公司對互聯(lián)網(wǎng)設(shè)計模型數(shù)據(jù)庫中數(shù)據(jù)模型與方案的查詢、復(fù)制、下載屬于對專有技術(shù)的許可使用，支付的費用屬于特許權(quán)使用費。
(四)Y公司自杭州D公司取得設(shè)計費收入性質(zhì)的判定
關(guān)于Y公司自杭州D公司取得的設(shè)計費收入的判定，有觀點認為：依據(jù)中新協(xié)定及議定書條文解釋第十二條第三款第(四)項，“如果服務(wù)提供方提供服務(wù)形成的成果屬于特許權(quán)使用費定義范圍，并且服務(wù)提供方仍保有該項成果的所有權(quán)，服務(wù)接受方對此成果僅有使用權(quán)，則此類服務(wù)產(chǎn)生的所得屬于特許權(quán)使用費。”根據(jù)《著作權(quán)法》，工程設(shè)計圖、產(chǎn)品設(shè)計圖、地圖、示意圖等圖形作品和模型作品屬于著作權(quán)范圍。根據(jù)中新協(xié)定使用或有權(quán)使用設(shè)計、圖紙，并不強調(diào)這些權(quán)利是否已經(jīng)或必須在規(guī)定的部門注冊登記。根據(jù)約定，圖紙的所有權(quán)歸Y公司所有，D公司僅有權(quán)使用，并負有保密義務(wù)，這些要素均符合特許權(quán)使用費的定義。因此，對于杭州D公司委托Y公司進行網(wǎng)絡(luò)平臺各模塊運作流程圖與網(wǎng)頁效果圖設(shè)計所支付的費用，應(yīng)定性為特許權(quán)使用費。
另一種觀點認為，關(guān)于特許權(quán)使用權(quán)和服務(wù)費的區(qū)別，《OECD稅收協(xié)定范本及注釋》中有比較清晰的表述：“如果為研發(fā)一項還不存在的設(shè)計、模型或方案支付的報酬，不屬于特許權(quán)使用費。在這種情況下，該報酬是為產(chǎn)生一項設(shè)計、模型或方案的服務(wù)而支付的價款，因此屬于第七條'營業(yè)利潤'的范圍。即使此項設(shè)計、模型或方案的設(shè)計者(如建筑師)保留了此項設(shè)計、模型或方案的全部權(quán)利(包括版權(quán))，也仍屬于為服務(wù)支付的價款。但是，先前已經(jīng)開發(fā)好的方案的版權(quán)所有人沒有追加性的工作，僅授予某人修改或復(fù)制這些方案的權(quán)利，則該版權(quán)所有人收到的報酬是因授權(quán)使用該方案所取得，因而構(gòu)成特許權(quán)使用費?！辫b于Y公司接受D公司委托開發(fā)電商平臺的運作流程圖和網(wǎng)頁效果圖，是為D公司量身定制，Y公司設(shè)計的圖紙并非已經(jīng)存在的方案，因此Y公司提供的是設(shè)計服務(wù)，在該交易中所支付的款項應(yīng)作為營業(yè)利潤按照中新協(xié)定第七條“營業(yè)利潤”處理。
特許權(quán)使用費的范圍主要包含三方面內(nèi)容：一是使用或有權(quán)使用有關(guān)權(quán)利所支付的款項;二是設(shè)備租金;三是使用或有權(quán)使用專有技術(shù)所支付的款項。歸屬于特許權(quán)使用費的權(quán)利和專有技術(shù)通常已經(jīng)存在，但是否已經(jīng)存在并非判定特許權(quán)使用費的必要條件。同樣，保密性只是專用技術(shù)的一個通用特性，并不意味著具有保密性質(zhì)的合同款項就一定是特許權(quán)使用費?！霸O(shè)計、模型或方案”屬于著作權(quán)范圍，如果Y公司轉(zhuǎn)讓著作權(quán)的全部所有權(quán)，則不屬于特許權(quán)使用費，而應(yīng)適用“財產(chǎn)收益”條款。如果Y公司授予D公司著作權(quán)中的部分權(quán)利，比如發(fā)表權(quán)、復(fù)制權(quán)、修改權(quán)、傳播權(quán)，則應(yīng)作為特許權(quán)使用費處理。本案例中，Y公司并未授權(quán)D公司關(guān)于使用著作權(quán)的任何權(quán)利，D公司只是享有Y公司提供勞務(wù)的結(jié)果——根據(jù)方案進行網(wǎng)站開發(fā)，因此應(yīng)作為設(shè)計勞務(wù)，按照中新協(xié)定第七條“營業(yè)利潤”處理。
(五)Y公司自南京E公司取得的云存儲服務(wù)費收入性質(zhì)的判定
南京E公司使用Y公司云存儲空間存儲企業(yè)數(shù)據(jù)，并根據(jù)空間使用大小支付服務(wù)費，對于此筆費用的定性，有觀點認為：Y公司通過運營維護服務(wù)器，提供虛擬的存儲空間，E公司使用該存儲空間上傳數(shù)據(jù)并保存，享有空間的獨占使用權(quán)，并根據(jù)使用空間的大小支付費用，其業(yè)務(wù)實質(zhì)是對存儲空間的租用。根據(jù)中新協(xié)定，特許權(quán)使用費也包括使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學設(shè)備取得的所得，即設(shè)備租金。因此，E公司支付的云存儲服務(wù)費屬于特許權(quán)使用費。此觀點有失偏頗，特許權(quán)使用費中“使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學設(shè)備取得的所得”，是以實際占有、使用相關(guān)設(shè)備為前提的，而云存儲業(yè)務(wù)中，客戶雖然可以使用虛擬的云存儲空間，但仍由Y公司負責操作、控制服務(wù)器等專用設(shè)備，因此，Y公司提供的云存儲服務(wù)不應(yīng)定性為特許權(quán)使用費，而應(yīng)歸屬于“營業(yè)利潤”，因其服務(wù)活動發(fā)生在境外，不構(gòu)成中國境內(nèi)的常設(shè)機構(gòu)，因此不予征稅。
四、案例啟示
特許權(quán)使用費的界定一直是國際稅收實務(wù)中的難點，關(guān)鍵問題在于對其范疇的把握。應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)實質(zhì)結(jié)合中新協(xié)定中關(guān)于特許權(quán)使用費的適用范圍進行判定，重點要關(guān)注交易實質(zhì)是讓渡知識產(chǎn)權(quán)使用權(quán)還是轉(zhuǎn)讓所有權(quán);是轉(zhuǎn)讓專有技術(shù)使用權(quán)還是提供技術(shù)服務(wù);是使用軟件產(chǎn)品還是使用軟件相關(guān)著作權(quán);技術(shù)服務(wù)是否與專有技術(shù)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)，技術(shù)服務(wù)是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)等。實務(wù)中，應(yīng)根據(jù)合同中雙方的權(quán)利、義務(wù)關(guān)系涉及標的的性質(zhì)，結(jié)合相關(guān)法律、法規(guī)、解釋作深入分析，不應(yīng)局限于合同、協(xié)議等文字性的條款描述。在適用協(xié)定特許權(quán)使用費條款限制性稅率時，還需注意只有締約國居民符合受益所有人身份才能享受協(xié)定優(yōu)惠。
